После переоценки основные средства учитываются по. Переоценка стоимости основных средств организации. Способы переоценки ОС
Основные средства используются на протяжении длительного периода, кроме износа, на их стоимость могут влиять и другие факторы. Например, если создали новую линию, что значительно уменьшает себестоимость конкретной продукции, то рыночная стоимость старой снизится. В то же время может значительно возрасти рыночная стоимость недвижимости, которая находится в выгодном месте.
Переоценка основных средств (ОС): что такое и для чего она нужна?
Переоценка ОС - это приведение первичной стоимости основных средств к рыночным реалиям. В результате новой оценки активы могут быть дооценены или уценены и далее учитываются на балансе по новой - восстановленной - стоимости.
Переоценка основных средств не является обязательной для предприятий. Порядок проведения этого процесса утверждается руководством и прописывается в учетной политике компании. Обязательными для исполнения являются несколько правил:
- переоценка ОС не должна проводиться чаще 1 раза в год;
- в случае проведения переоценки выбранных ОС один раз эта процедура становится обязательной для проведения в будущем;
- финансовая отчетность прошлых периодов не корректируется на результаты переоценки.
Компания самостоятельно определяет основные средства или группу ОС, которая подлежит переоценке. Целесообразно время от времени определять актуальную рыночную стоимость для следующих активов: здания, незавершенное строительство, оборудование, измерительные приборы, транспортные средства, компьютерная техника, подлежащие продаже или списанию основные средства. Методические указания говорят, что земля и природные ресурсы переоценке не подлежат.
Наиболее часто рыночная стоимость активов стремительно изменяется при высоком темпе инфляции или для высокотехнологичных основных средств, которые быстро устаревают.
Основные средства переоцениваются для отображения на балансе их актуальной рыночной стоимости, что может понадобиться:
- для учета реальной суммы амортизации при формировании себестоимости продукции;
- при оформлении основных средств в залог по кредитным обязательствам;
- с целью увеличения уставного капитала, например, для выхода на рынок ценных бумаг;
- при реструктуризации;
- для привлечения инвестиций;
- если планируется продажа некоторых активов.
Переоценивать основные средства можно путем корректирования на индекс инфляции или путем проведения полноценной оценки активов.
Отображение переоценки ОС в финансовой отчетности компании
Как правило, переоценка ОС проводится в конце года и отображается в финансовой отчетности на начало следующего периода.
Восстановленная стоимость ОС - это актуальная рыночная стоимость аналогичных объектов, включая затраты на их приобретение, доставку, монтаж и др. Она отображается на счете 01 (Основные средства), дооценка основных средств отображается на счете 83 (Добавочный капитал), уценка на сете 91.2 (Прочие расходы).
Если переоценка отдельных активов проводилась ранее, возможны следующие ситуации:
- По итогам предыдущих переоценок на счете 83 накопилась некоторая сумма дооценки конкретного актива, но в последнем периоде его восстановленная стоимость ниже предыдущей. В данной ситуации на результат уценки сначала уменьшается накопленная на счете 83 сумма доооценки, а остальное относится к прочим расходам.
- Если ранее уцененный актив подорожал, то часть дооценки, которая равна сумме уценки, отнесенной к прочим расходам в предыдущих периодах, относится к прочим доходам текущего периода, а остальное на счет 83 (Добавочный капитал).
Если основные средства выбывают с баланса, то их учитывают как прочие расходы/доходы, накопленная дооценка переносится на нераспределенную прибыль.
Амортизация переоцененных основных средств
Если первоначальная или восстановленная стоимость ОС изменяется, то обязательно нужно проводить перерасчет амортизации.
Алгоритм перерасчета амортизации при переоценке ОС:
- Определяем степень износа актива: накопленная сумма амортизации/первоначальная стоимость актива.
- Определяем новую сумму амортизации: восстановленную стоимость * степень износа.
Далее скорректированная сумма амортизации отображается на счете 02 в корреспонденции со счетами 83 и 91/2. Если сумма накопленной амортизации увеличилась, то добавочный капитал уменьшается, при уменьшении накопленной амортизации увеличиваются прочие доходы.
Переоценка ОС в налоговом учете
Сумма переоценки ОС в налоговом учете не учитывается, и, соответственно, начисления амортизации не изменяются. Переоценка ОС никак не влияет на базу налогообложения, что приводит к возникновению постоянной разницы (постоянного налогового актива) в сравнении с бухгалтерским учетом.
Стоит отметить, что при расчете налога на имущество учитывается текущая его бухгалтерская стоимость.
Переоценка ОС не влияет на базу налогообложения прибыли, но учитывается при налогообложении имущества.
Проводки по переоценке основных средств
Пример 1. Дооценка основных средств: проводки.
Первоначальная стоимость офиса вашей компании 3 года назад составляла 200 000 руб., сумма накопленной амортизации - 30 000 руб.
В результате стремительной инфляции стоимость недвижимости в национальной валюте выросла, офис компании, в сравнении с аналогичными объектами, оценивается в 300 000 руб.
Для начала скорректируем сумму начисленной амортизации:
(30 000/200 000)*300 000 = 45 000 руб.
Основные средства компании дооценены на 100 000 руб. - Дт01 Кт83.
Сумма амортизации дооценена на 15 000 руб. - Дт83 Кт02.
Пример 2. Уценка основных средств: проводки.
Ваша компания купила оборудование два года назад за 70 000 руб., начислила амортизацию 14 000 руб.
Недавно на рынке появилось новое оборудование по производству аналогичной продукции, только со значительной экономией энергии. Что привело к падению цен на устаревшие модели, в том числе оценочная стоимость основных средств вашей компании снизилась до 30 000 руб.
Пересчитанная сумма амортизации за два года составит: (14 000/70 000)*30 000 = 6 000 руб.
Основные средства компании уценены на 40 000 руб. - Дт91.2 Кт01.
Накопленная амортизация уценена на 8 000 руб. - Дт02 Кт91.1.
Переоценка основных средств (ОС) для целей бухгалтерского учета предусмотрена п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» ПБУ 6/01».
Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. При этом производится пересчет первоначальной (или текущей (восстановительной) стоимости) и суммы начисленной амортизации за все время использования объекта.
Текущая (восстановительная) стоимость - сумма денежных средств, которая должна быть уплачена на дату составления бухгалтерской отчетности в случае необходимости замены какого-либо объекта.
Подробности порядка проведения переоценки ОС и примеры в помощь бухгалтеру, занятому переоценкой ОС организации изложены в Методических указаниях Минфина РФ (Приказ от 13.10.2003 N 91н - далее Методические указания N 91н).
Цель переоценки ОС - определение реальной стоимости объектов основных средств
.
Переоценка ОС актуальна для организаций, у которых основные средства составляют существенную часть активов. Проводится она путем приведения первоначальной стоимости объектов ОС в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки. В зависимости от рыночных колебаний стоимость основных средств организации может расти и увеличивать тем самым чистые активы (ЧА) организации, а при снижении рыночных цен на основные средства показатели ЧА будут падать. С другой стороны, дооценка стоимости основных средств увеличивает сумму амортизационных отчислений, тем самым возрастает себестоимость продукции, товаров, работ, услуг, соответственно снижается бухгалтерская прибыль организации.
Переоценку проводят на конец отчетного года, т.е. дата переоценки 31 декабря отчетного года. Переоценку ОС за 2018 год отражают в учете 31.12.2018.
Если организация проводит переоценку первый раз, сумма дооценки активов зачисляется в добавочный капитал организации, то есть происходит увеличение раздела «Капиталы и резервы». Сумма прироста стоимости основных средств по результатам их переоценки, учтенная обособленно на счете 83, в бухгалтерском балансе отражается по строке 1340 «Переоценка внеоборотных активов» разд. III «Капитал и резервы». При заполнении строки 1340 используются данные о кредитовом сальдо по счету 83, в том числе аналитические счета учета сумм дооценки основных средств.
Если при проведении первой переоценки проводится уценка ОС, то ее результаты относятся к прочим расходам текущего периода, т.е. отражаются через счет 91 «Прочие доходы и расходы». Если при очередной переоценке выяснится, что объекты ОС подлежат уценке, при этом имеется добавочный капитал, образованный за счет предыдущих дооценок этих объектов ОС, то на сумму уценки сначала уменьшают этот добавочный капитал.
Превышение суммы уценки над суммой дооценки, зачисленной в добавочный капитал в результате предыдущих переоценок отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 01 «Основные средства». Если дооцененный объект ОС выбывает с баланса организации, на сумму его дооценки уменьшается соответствующая статья добавочного капитала и увеличивается счет нераспределенной прибыли организации.
Способы переоценки ОС
В ПБУ 6/01 не закреплены допустимые способы переоценки, при этом п. 43 Методических указаний N 91н предписывает использование одного из двух методов:
- Индексный метод, когда основные средства переоцениваются путем индексации балансовой стоимости объектов ОС.
Метод основан на применении специальных индексов переоценки, разработанных государственными органами статистики. В настоящее время такие индексы Росстат не публикует. Если организация выберет это способ, то ей придется самостоятельно разрабатывать индексы для переоценки. Это трудоемко и требует определенного уровня квалификации работников организации. Другой вариант - за разработкой индексов на возмездной основе обратиться в НИИ статистики Федеральной службы государственной статистики (Росстат). Такие рекомендации даны Минфином РФ в письме от 31.07.2003 N 04-02-05/3/63. - Метод прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
При этом восстановительная стоимость ОС определяется путем прямого пересчета стоимости отдельных объектов по документально подтвержденным рыночным ценам на них, сложившимся на дату переоценки.
Для документального обоснования рыночной стоимости при применении метода прямой оценки используются:
- данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
- отчеты оценщиков о стоимости объектов основных фондов.
На наш взгляд, наиболее оптимальным способом является привлечение независимых специалистов - оценщиков.
Отчет об оценке основных средств, используемый для их переоценки, должен содержать прямое указание о том, что оценка проведена именно для целей переоценки стоимости основных фондов для отражения ее в бухгалтерском учете.
Отчет об оценке рыночной стоимости для иных целей (для продажи или залога, привлечения инвестиций, получения кредита, составления отчетности по МСФО, принятия управленческих или коммерческих решений) не может быть использован для переоценки основных средств в целях бухгалтерского учета. Это подтверждается судебной практикой (постановления 20 ААС от 21.08.2016 N 20АП-3195/16, ФАС Северо-Западного округа от 02.12.2011 N Ф07-14162/10, ФАС Северо-Кавказского округа от 01.04.2008 N Ф08-1464/08-537А).
На что обратить внимание в порядке проведения переоценки
Проведение переоценки является правом, а не обязанностью организации (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 19.12.2016 N Ф10-4867/2016 по делу N А23-7674/2015).
Как разъясняет Минфин РФ в письме от 23.04.2015 N 03-05-05-01/23462, исходя из требований ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» в учетной политике необходимо закрепить периодичность проведения переоценки, группы однородных объектов основных средств и т.п.
Таким образом, первый шаг - включение в учетную политику организации положений о проведении переоценки, выбор групп ОС, которые будут в дальнейшем переоцениваться, выбора метода проведения переоценки.
Непосредственно перед проведением переоценки организация оформляет распорядительный документ (приказ, распоряжение и т.п.), обязательный для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке основных средств. Кроме этого, следует подготовить перечень объектов основных средств, подлежащих переоценке. Минфин рекомендует указать в перечне следующие данные об объекте основных средств: точное название; дату приобретения, сооружения, изготовления; дату принятия объекта к бухгалтерскому учету (п. 45 Методических указаний N 91н).
Результаты переоценки оформляются в виде акта специальной комиссией с приложением всех документов, на основании которых была установлена стоимость переоцененных объектов.
Данные о переоценках отражаются в Инвентарной карточке учета объекта основных средств ОС-6.
При проведении в отчетном периоде переоценок основных средств по состоянию на 31 декабря сравнительные данные за периоды, предшествующие отчетному, не изменяются (см. письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01). Данная точка зрения соответствует нормам международных стандартов учета (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Пунктами 17 и 18 (IAS) 8 установлено, что изменение учетной политики при первоначальном применении переоценки активов должно рассматриваться как переоценка, т.е. как изменение оценочных значений без ретроспективного отражения в учете.
Если организация выбрала модель учета с проведением переоценки ОС, то проводить переоценку нужно регулярно.
Для проведения переоценки объектов основных средств организация проводит подготовительную работу, в частности, проверку наличия объектов основных средств, подлежащих переоценке. Результаты тестирования объектов ОС следует оформить документально.
Периодичность переоценки зависит от существенности отклонения стоимости основных средств, по которой они отражены в бухгалтерском учете и отчетности, от текущей (восстановительной) стоимости. Уровень существенности отклонения организация устанавливает самостоятельно в учетной политике.
Пример определения существенности отклонения стоимости ОС .
Стоимость объектов ОС, включенных в однородную группу, на конец предыдущего отчетного года - 300 млн. рублей; текущая (восстановительная) стоимость объектов этой группы на конец отчетного года 345 млн. рублей. Уровень существенности отклонений - 10%.
Результаты проведенной переоценки отражаются на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, так как возникающая разница является существенной: 15 %= (345 - 300) : 300.
Переоценка ОС: отражение в бухгалтерском учете
Рассмотрим пример бухгалтерских проводок при переоценке ОС. Организация впервые решила переоценить две группы ОС - группу машин и механизмов и группу вычислительной техники. Данные по группам представлены в таблице.
|
Операция |
Дебет |
Кредит |
Сумма |
|---|---|---|---|
|
Дооценка по группе машин и механизмов отнесена на увеличение добавочного капитала |
30 млн. руб. (180 млн. руб.-150 млн. руб.) |
||
|
Корректировка накопленной амортизации в связи с дооценкой группы машин и механизмов |
5,6 млн. руб. (28 млн. руб. х 1,2 - 28 млн. руб.) |
||
|
Уценка первоначальной стоимости по группе вычислительной техники отнесена на прочие расходы организации |
6 млн. руб. (16 млн. руб. - 10 млн. руб.) |
||
|
Корректировка накопленной амортизации в связи с уценкой по группе вычислительной техники |
1,875 млн. руб. (5 млн. руб. - 5 млн. руб. х 0,625) |
Переоценка ОС: отражение в налоговом учете
По налогу на прибыль переоценка основных средств не влечет налоговых последствий. Представители Минфина РФ неоднократно подчеркивали, что глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» не предусматривает переоценку основных средств.
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ при проведении переоценки (уценки) объектов основных средств исходя из рыночной стоимости, положительная или отрицательная такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения (письма Минфина РФ от 08.07.2011 N 03-03-06/1/412, от 20.02.2018 N 03-03-06/1/10621 и др.).
Сумма дооценки объекта ОС, относится на добавочный капитал организации в бухгалтерском учете, не участвует в формировании ни финансового результата в бухгалтерском учете, ни налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Поэтому в бухгалтерском учете не возникает разниц, учитываемых по правилам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Так как при дооценке ОС в бухгалтерском учете происходит увеличение суммы амортизации, а в налоговом учете сумма амортизации остается неизменной, в учете ежемесячно начисляется постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).
При уценке, относимой на добавочный капитал организации, также не возникает разниц по ПБУ 18/02. После уценки ОС из-за разницы в суммах налоговой и бухгалтерской амортизации ежемесячно возникает ОНА. Сумма уценки ОС, относимая в бухгалтерском учете на прочие расходы можно классифицировать как ПНА.
Существенное влияние переоценка ОС оказывает на сумму налога на имущество, в тех случаях, когда сумма налога исчисляется исходя из среднегодовой стоимости имущества. Т.к. переоценка отражается на 31 декабря, то в расчете среднегодовой стоимости имущества на 31 декабря применяется новая (переоцененная) стоимость имущества организации.
Таким образом, рост рыночной стоимости имущества организации приводит к увеличению сумм налога на имущество. Исключение составляют случаи, когда имущество организации облагается по кадастровой стоимости, т.к. в этом случае переоценка не изменяет размер налога на имущество.
Получите
консультацию
эксперта
Задайте вопрос по Вашей ситуации и получите консультацию эксперта.
1>Как провести переоценку основных средств
Первоначальная стоимость, по которой основное средство было принято к учету, не подлежит изменению. За исключением случаев, перечисленных в пункте 14 ПБУ 6/01. К таким случаям, в частности, относится переоценка. По результатам переоценки основное средство может быть уценено или дооценено. Организация может произвести переоценку любых основных средств, исключений из этого правила законодательством не предусмотрено (п. 15 ПБУ 6/01, п. 43 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).
Ситуация: в каких случаях организации выгодно провести переоценку основных средств в бухучете?
По результатам переоценки основное средство может быть уценено или дооценено. При дооценке чистые активы, собственный капитал и налоговая база по налогу на имущество увеличиваются, а при уценке – уменьшаются.
От первоначальной стоимости основного средства зависит:
- величина чистых активов организации;
- величина собственного капитала организации, отражаемого в разделе III Бухгалтерского баланса;
- налоговая база по налогу на имущество (п. 1 ст. 375 НК РФ).
Поэтому дооценку основных средств организации выгодно провести:
- если чистые активы организации к концу года станут меньше ее уставного капитала, что является недопустимым. В такой ситуации организация должна уменьшить размер уставного капитала или подлежать ликвидации. Об этом сказано в пункте 4 статьи 90 и пункте 4 статьи 99 Гражданского кодекса РФ. Проведение переоценки основных средств поможет избежать этих мер;
- чтобы сделать бухгалтерский баланс более привлекательным для собственников и инвесторов организации. Дооценка основных средств позволит увеличить долю собственного капитала в общем капитале организации.
Однако следует иметь в виду, если организация применяет общую систему налогообложения, то в обоих случаях после переоценки нужно будет платить налог на имущество в большей сумме, чем до ее проведения.
Соответственно уценку организации выгодно провести, чтобы снизить свои платежи в бюджет по налогу на имущество.
Периодичность переоценки
Проводить переоценку основных средств организация может один раз в год на конец отчетного года, то есть на 31 декабря. При этом ее можно провести только по группам однородных объектов. Таким образом, необязательно проводить переоценку всех основных средств. Однако, переоценив один объект из группы однородных основных средств, нужно переоценить и все остальные объекты, входящие в эту группу. Такой порядок следует из пункта 15 ПБУ 6/01 и пункта 43 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.
Ситуация: каковы предельные сроки проведения переоценки основных средств?
Переоценка основных средств проводится по состоянию на 31 декабря отчетного года. Результаты проведенной переоценки учитываются при формировании данных Бухгалтерского баланса за этот год. Об этом сказано в пункте 15 ПБУ 6/01 и пункте 43 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.
Годовой бухгалтерский баланс должен быть утвержден в зависимости от организационно-правовой формы, в частности:
– общим собранием акционеров (АО) – не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года (п. 1 ст. 47, подп. 11 п. 1 ст. 48 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ);
– общим собранием участников (ООО) – не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания финансового года (подп. 6 п. 2 ст. 33, ст. 34 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ).
Таким образом, возможные сроки проведения переоценки основных средств – это период с 31 декабря отчетного года до утверждения годового баланса на общем собрании акционеров (участников) следующего за ним года.
Ситуация: как определить группы однородных объектов основных средств для целей проведения переоценки?
Переоценку основных средств организация может провести только по группам однородных объектов (п. 15 ПБУ 6/01, п. 43 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н). Однако группы однородных объектов основных средств законодательством не установлены. В пункте 44 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, приведены в качестве примера три группы однородных объектов основных средств:
- здания;
- сооружения;
- транспортные средства.
Поэтому остальные группы однородных объектов организация должна установить самостоятельно, прописав эти положения в учетной политике для целей бухучета. Например, следуя пункту 3 Методический указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, можно установить следующие группы однородных основных средств:
- передаточные устройства;
- рабочие и силовые машины и оборудование;
- измерительные и регулирующие приборы и устройства;
- вычислительная техника (оргтехника);
- инструмент;
- производственный, и принадлежности;
- многолетние насаждения;
- внутрихозяйственные дороги.
Регулярность переоценок
Основные средства, один раз подвергшиеся переоценке, в дальнейшем должны переоцениваться регулярно (п. 15 ПБУ 6/01, п. 44 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).
Ситуация: должна ли организация ежегодно проводить переоценку основных средств? Ранее основные средства уже подвергались переоценке.
Ответ: нет, не должна.
Переоценив группу однородных объектов основных средств, организация должна делать это регулярно (п. 15 ПБУ 6/01, п. 44 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н). Однако в законодательстве не сказано, как часто нужно проводить переоценку, чтобы она считалась регулярной. В пункте 15 ПБУ 6/01 сказано только, что организация не должна переоценивать основные средства чаще одного раза в год.
В такой ситуации организация вправе самостоятельно определить, как часто она будет переоценивать основные средства. Например, в учетной политике для целей бухучета можно указать, что переоценка по основным средствам будет проводиться ежегодно или с регулярностью каждые два (три и т. д.) года.
Внимание: нерегулярное проведение последующих переоценок по основным средствам является правонарушением (ст. 106 НК РФ, ст. 2.1 КоАП РФ), за которое предусмотрена налоговая и административная ответственность.
При нерегулярном проведении переоценок на счете 01 (03) будет отражаться недостоверная информация о стоимости основных средств, ранее подвергшихся переоценке. Ответственность за такое правонарушение предусмотрена статьей 120 Налогового кодекса РФ.
Если организация один раз пропустила срок, установленный в учетной политике для целей бухучета для проведения переоценки, то налоговая инспекция вправе оштрафовать организацию на сумму 10 000 руб. Если два раза подряд и больше – размер штрафа увеличится до 30 000 руб.
Нарушение, которое привело к занижению налоговой базы по налогу на имущество, повлечет за собой штраф в размере 20 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб.
При этом Законом от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ предусмотрена особенность применения указанных налоговых санкций. Если после 2 сентября 2010 года (дата вступления в силу Закона от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ) санкции взыскиваются по решениям, вынесенным до этой даты, применяются размеры штрафов, установленные прежней редакцией Налогового кодекса РФ. Такой порядок следует из положений пунктов 1 и 12 статьи 10 Закона от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ.
Кроме того, за нерегулярное проведение последующих переоценок основных средств (за нарушение правил ведения бухучета) по заявлению налоговой инспекции суд может применить к должностным лицам организации (например, к ее руководителю) административную ответственность в виде штрафа на сумму от 2000 до 3000 руб. (ч. 1 ст. 23.1, ст. 15.11 КоАП РФ). Однако наказание последует только в том случае, если нерегулярность проведения переоценки основных средств приведет к искажению показателей бухгалтерской отчетности или сумм налогов не менее чем на 10 процентов.
Документальное оформление решения о переоценке
Решение о проведение переоценки основных средств оформляется приказом руководителя организации, в котором следует указать:
- сотрудников, которые будут участвовать в переоценке;
- группы однородных объектов основных средств, подлежащих переоценке.
На основании приказа бухгалтер должен подготовить перечень объектов, входящих в группу однородных основных средств (предварительно проверив их наличие). В перечне рекомендуется указать следующую информацию по каждому объекту основных средств:
- точное название;
- дату приобретения (сооружения);
- дату принятия к учету.
Такой порядок установлен в пункте 45 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.
При переоценке по каждому однородному объекту основных средств проводится:
- расчет восстановительной стоимости;
- пересчет суммы начисленной амортизации;
- расчет общей суммы уценки (дооценки).
Об этом сказано в пункте 46 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.
Расчет восстановительной стоимости
- методом прямого пересчета;
- методом индексации.
Такие методы переоценки установлены в пункте 43 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.
Выбранный метод переоценки основных средств закрепите в учетной политике организации для целей бухучета .
Метод прямого пересчета
При методе прямого пересчета нужно определить рыночную стоимость основного средства по состоянию на 31 декабря. Для этого по выбору организации могут быть использованы:
- данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные от изготовителей;
- сведения об уровне цен, имеющиеся в статистическом управлении, торговых инспекциях и т. д.;
- сведения об уровне цен, опубликованные в СМИ (газетах, журналах и т. п.) и специальной литературе;
- оценка БТИ;
- оценка независимого эксперта.
Об этом сказано в абзаце 4 пункта 43 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.
Использование метода индексации предполагает корректировку стоимости основных средств на специальные индексы, учитывающие уровень инфляции. До 2001 года эти индексы для каждого региона России разрабатывал Госкомстат России. С 1 января 2001 года Госкомстат России прекратил их расчет. Однако в случае необходимости эти индексы могут быть разработаны НИИ Госкомстата России на коммерческой основе. Об этом сказано в пункте 6 письма Госкомстата России от 9 апреля 2001 г. № МС-1-23/1480.
В связи с этим Минфин России в письме от 31 июля 2003 г. № 04-02-05/3/63 подтвердил право организаций проводить переоценку основных средств методом индексации. Однако для этого организация:
- должна разработать индексы переоценки самостоятельно (при условии, что у организации есть необходимая информация об уровне инфляции в регионе, в котором ведется ее деятельность);
- либо обратиться за их разработкой в НИИ Госкомстата России на платной основе.
Оба предложенных варианта на практике трудновыполнимы. Поэтому фактически провести переоценку группы однородных объектов основных средств возможно только методом прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
Определение суммы дооценки или уценки
Сумму, на которую по результатам переоценки нужно увеличить (уменьшить) стоимость основного средства, рассчитайте так:
Сумму амортизации, начисленной по основному средству по состоянию на 31 декабря года проведения переоценки, пересчитайте так:
Общую сумму уценки (дооценки) по каждому основному средству рассчитайте по формуле:
Такой порядок проведения расчетов при переоценке основных средств установлен в пункте 48 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.
Пример проведения расчетов при переоценке основных средств
ЗАО «Альфа» ежегодно проводит переоценку вычислительной техники.
По состоянию на 31 декабря в «Альфе» числится компьютер, восстановительная стоимость которого равна 50 000 руб. Сумма начисленной амортизации по компьютеру составляет 5000 руб.
По результатам проведенной переоценки рыночная цена компьютера по состоянию на 31 декабря составляет 45 000 руб. Коэффициент пересчета равен 0,9 (45 000 руб. : 50 000 руб.). Пересчитанная сумма амортизации – 4500 руб. (5000 руб. × 0,9).
Сумма, на которую нужно уменьшать восстановительную стоимость компьютера по результатам переоценки, составила 5000 руб. (50 000 руб. – 45 000 руб.). Сумма, на которую нужно уменьшать сумму амортизации, начисленной по основному средству, – 500 руб. (5000 руб. – 4500 руб.). Общая сумма уценки стоимости основного средства составила 4500 руб. (5000 руб. – 500 руб.).
Документальное оформление результатов переоценки
Результаты переоценки основных средств отражают в акте, составленном в произвольной форме (ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Результаты проведенной переоценки основных средств отразите в бухучете и в инвентарной карточке по форме № ОС-6 (ОС-6а) или в инвентарной книге по форме № ОС-6б (предназначена для малых предприятий ). Из этого правила есть исключение. Результаты переоценки можно не учитывать по тем группам однородных объектов основных средств, стоимость которых изменилась несущественно. Чтобы воспользоваться этим правом, по каждой группе однородных объектов основных средств нужно рассчитать уровень изменения стоимости:
Если компания приняла решение расширить бизнес и взять кредит, увеличить уставный капитал или подготовить предприятие к купле-продаже, необходимо знать рыночную стоимость имущества. Самый верный способ выяснить «истинную цену» основных средств — провести их переоценку. При этом проводить ее необходимо с учетом новых правил.
Организации могут проводить переоценку основных средств (п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н; далее - ПБУ 6/01). Основная цель данного мероприятия - определение реальной стоимости объектов основных средств в соответствии с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.
Переоценивать или нет имущество — решать компании. Однако стоит помнить: если фирма провела единожды переоценку ОС, то в дальнейшем следует проводить ее регулярно, но не чаще чем раз в год. Необходимо данное условие для того, чтобы стоимость указанных объектов основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Понятие существенности приведено в пункте 44 «Методических указаний об учете основных средств» (утв. приказом Минфина России от 13 октября 2010 г. № 91н, далее — Указания № 91н) и рассмотрено на примере. Приведем его.
Пример 1
ООО «Альбатрос» решило провести переоценку основных средств. Стоимость объектов ОС на конец предыдущего отчетного года составила 1 000 000 руб. Текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на конец отчетного года — 1 100 000 руб. Получившаяся разница признается существенной: (1 100 000 — 1 000 000) / 1 000 000 = 0,1.
Рассмотрим этот же пример при условии, если текущая (восстановительная) стоимость составляет 1 030 000 руб. В этом случае решение о переоценке не принимается, поскольку возникшая разница не является существенной: (1 030 000 — 1 000 000) :1 000 000 = 0,03.
Однако из указанных расчетов не совсем понятно, почему отклонение в 10 процентов признается существенным, а в 3 процента - нет. Вероятно, законодатель подразумевает 5- процентный барьер существенности, упоминаемый в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н, в ред. приказов Минфина России от 31 декабря 2004 г. № 135н, от 18 сентября 2006 г. № 115н).
Подготовительные работы перед переоценкой
Для того чтобы провести переоценку, организация должна осуществить подготовительную работу - например, проверить наличие самих объектов основных средств, подлежащих переоценке.
Решение о проведении переоценки оформляется соответствующим распорядительным документом. Его применение обязательно для всех служб хозяйствующего субъекта, которые будут задействованы в переоценке.
Переоценка проводится по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по подтвержденным рыночным ценам.
Для того чтобы определить текущую (восстановительную) стоимость, необходимо использовать:
- данные на аналогичную продукцию, полученную от организаций-изготовителей;
- сведения об уровне цен, имеющихся у органов статистики, торговых инспекций и организаций;
- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
Переоценка проводится по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по подтвержденным рыночным ценам (п. 15 ПБУ 6/01).
С 1 января 2011 года приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н внесены изменения в пункт 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н), пункты 43 - 47 Указаний № 91н. Согласно этим нововведениям, переоценку основных средств следует проводить не чаще одного раза в год и на конец отчетного периода. Ранее ее необходимо было осуществлять на начало отчетного периода (п. 49 «Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ», утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н).
Учет переоценки
При переоценке объектов основных средств пересчитывается их первоначальная стоимость, а если данные объекты переоценивались ранее — их текущая (восстановительная) стоимость по которой они учитываются в бухгалтерском учете на дату переоценки. Также подлежит переоценке и сумма амортизации, начисленная за все время пользования объекта.
Отметим, что при переоценке первоначальная стоимость может измениться либо в сторону увеличения (дооценка), либо в сторону уменьшения (уценка). Все зависит от того, переоценивался этот объект раньше или нет. Как следствие, отражение такой переоценки в бухгалтерском учете тоже будет разным.
Если объект раньше не переоценивался, то:
- сумма его дооценки зачисляется в добавочный капитал и показывается по кредиту счета 83 «Добавочный капитал»;
- сумма его уценки относится на счет учета прочих доходов и расходов, с отражением по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Если же переоценка основных средств ранее уже производилась, то в бухгалтерском учете эти операции будут отражаться иначе. Изобразим это в виде таблицы.
Таблица 1
| При проведении дооценки | При проведении уценки |
||
| Если объект ранее уценивался | Если объект ранее дооценивался | Если объект ранее уценивался | |
Сумма новой дооценки зачисляется в добавочный капитал (счет 83) | Сумма дооценки, равная сумме уценки, проведенная в предыдущие отчетные периоды, зачисляется на счет учета прочих доходов и расходов (счет 91). Если сумма дооценки превышает сумму уценки (счет 91), то сумма превышения относится на счет добавочного капитала (счет 83) | Сумма уценки относится в уменьшение добавочного капитала, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды (счет 83). Если сумма уценки превышает сумму дооценки, зачисленной в добавочный капитал, то такое превышение относится на финансовый результат в качестве прочих расходов (счет 91) | Сумма новой уценки относится на счет учета прочих доходов и расходов (счет 91) |
Как видим из таблицы, переоценка основных средств находит разное отражение в учете. Рассмотрим некотрые случаи на примерах.
Пример 2
На 31 декабря 2011 года по решению руководителя в организации проведена переоценка основных средств. По данным бухгалтерского учета до переоценки:
первоначальная стоимость ОС — 500 000 руб.;
сумма начисленной по нему амортизации — 100 000 руб.
450 000: 500 000 = 0,9.
100 000 * 0,9 = 90 000 руб.
Сумма уценки стоимости:
500 000 — 450 000 = 50 000 руб.
Сумма уцененной амортизации:
100 000 — 90 000 = 10 000 руб.
В бухгалтерском учете эти операции найдут следующее отражение:
Дебет 91.2 Кредит 01
- 50 000 руб. - отражена сумма уценки первоначальной стоимости основного средства;
Дебет 02 Кредит 91.1
- 10 000 руб. - уменьшена ранее начисленная амортизация.
Рассмотрим более сложные случаи учета, когда объект основных средств, к примеру, подлежал уценке, а в последующем был дооценен.
Пример 3
ООО «Сильвер» по решению руководителя организации провело переоценку основных средств в начале 2011 года.
По данным бухгалтерского учета данные по основному средству были следующими:
первоначальная стоимость — 400 000 руб.;
текущая стоимость — 350 000 руб.;
амортизация — 80 000 руб.;
срок полезного использования ОС — 10 лет;
амортизация начисляется линейным способом.
350 000: 400 000 = 0,875.
Сумма пересчитанной амортизации составит:
80 000 * 0,875 = 70 000 руб.
Уценка амортизации:
80 000 — 70 000 = 10 000 руб.
Уценка стоимости основного средства:
400 000 — 350 000 = 50 000 руб.
Общая сумма уценки составит:
50 000 — 10 000 = 40 000 руб.
Исходные данные можно представить следующим образом:
стоимость ОС— 350 000 руб.;
текущая стоимость — 450 000 руб.;
амортизация за год составила 40 000 руб.
Сумма амортизации составила:
70 000 + 40 000 = 110 000 руб.
Рассчитаем коэффициент переоценки основного средства:
450 000:350 000 = 1,3.
Сумма пересчитанной амортизации:
1,3 * 110 000 = 143 000 руб.;
Сумма дооценки основных средств:
450 000 — 350 000 = 100 000 руб.
Сумма дооценки амортизации:
143 000 — 110 000 = 33 000 руб.
Общая сумма дооценки:
100 000 — 33 000 = 67 000 руб.
Обратите внимание:
На начало года сумма уценки в бухгалтерском учете отражается по старым правилам, а именно по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и имеет следующий вид:
Дебет 84 Кредит 01
- 50 000 руб. - сумма первоначальной переоценки стоимости основного средства;
Дебет 02 Кредит 84
- 10 000 руб. - сумма уценки амортизации.
Однако на конец года действуют следующие правила: сумма дооценки объекта основного средства в сумме, равной прошлой уценки относится в кредит счета учета прочих доходов и расходов (счет 91). А сумма превышения относится на счет добавочного капитала. Отразим это в бухучете так:
Дебет 01 Кредит 91.1
- 50 000 руб. - дооценка стоимости ОС в пределах сумм предыдущей уценки;
Дебет 91.2 Кредит 02
- 10 000 руб. - дооценка амортизации в пределах проведенной уценки;
Дебет 01 Кредит 83
- 50 000 руб. (100 000 -50 000) — дооценка восстановительной стоимости
сверх суммы предыдущей уценки;
Дебет 83 Кредит 02
- 23 000 руб. (33 000 — 10 000) — дооценка амортизации сверх суммы предыдущей уценки.
Изобразим в виде таблицы операции, связанные с переоценкой.
Таблица 2
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| В случае дооценки (если ранее не было уценки) | ||
| Отражена дооценка первоначальной стоимости | 01 «Основные средства» | 83 «Добавочный капитал» |
| Увеличена начисленная амортизация по ОС | 83 «Добавочный капитал» | 02 «Амортизация ОС» |
| В случае уценки (если ранее не проводилась дооценка) | ||
| Отражена уценка первоначальной стоимости | 91.2 «Прочие расходы» | 01 «Основные средства» |
| Уменьшена начисленная амортизация | 02 «Амортизация ОС» | 91.1 «Прочие доходы» |
| В случае дооценки (если ранее проводилась уценка) | ||
| Отражена дооценка ОС на сумму, равную ранее проведенной уценке | 01 «Основные средства» | 91.1 «Прочие доходы» |
| Отражена дооценка амортизации в пределах ранее проведенной уценки | 91.2 «Прочие расходы» | 02 «Амортизация ОС» |
| Дооценка восстановительной стоимости сверх суммы предыдущей уценки | 01 «Основные средства» | 83 «Добавочный капитал» |
| Дооценка амортизации сверх сумм предыдущей уценки | 83 «Добавочный капитал» | 02 «Амортизация ОС» |
| В случае уценки (если ранее была дооценка) | ||
| Отражена уценка восстановительной стоимости в пределах суммы предыдущей дооценки | 83 «Добавочный капитал» | 01 «Основные средства» |
| Уценка амортизации в пределах ранее проведенной дооценки | 02 «Амортизация ОС» | 83 «Добавочный капитал» |
| Уценка восстановительной стоимости в части превышения предыдущей дооценки | 91.2 «Прочие расходы» | 01 «Основные средства» |
| Уценка амортизации в пределах сумм предыдущей дооценки | 02 «Амортизация ОС» | 91.1 «Прочие доходы» |
Однако возможен случай, обратный приведенному выше. То есть проводится уценка, а ранее была проведена дооценка.
Пример 4
ООО «Альбатрос» в начале года переоценило основное средство. Оно было дооценено. Исходные данные по такому объекту представим следующим образом:
первоначальная стоимость — 200 000 руб.;
текущая стоимость — 250 000 руб.;
начисленная амортизация — 40 000 руб.
Срок полезного использования ОС составляет 10 лет, амортизация начисляется линейным способом.
Рассчитаем коэффициент переоценки:
250 000: 200 000 = 1,25.
Сумма пересчитанной амортизации:
40 000 * 1,25 = 50 000 руб.
Сумма дооцененной амортизации будет такой:
50 000 — 40 000 = 10 000 руб.
Сумма дооценки ОС:
250 000 — 200 000 = 50 000 руб.
Общая сумма дооценки составит:
50 000 — 10 000 = 40 000 руб.
На конец 2011 года (31 декабря 2011 года) основное средство переоценили в виде уценки. Представим данные по объекту на конец 2011 года:
начисленная за год амортизация — 20 000 руб.
стоимость основного средства — 250 000 руб.
текущая стоимость — 150 000 руб.
Рассчитаем коэффициент переоценки:
150 000:250 0000 = 0,6.
Сумма накопленной амортизации:
40 000 + 20 000 = 60 000 руб.
Пересчитаем амортизацию:
60 000 * 0,6 = 36 000 руб.
Сумма уценки составит:
250 000 — 150 000 = 100 000 руб.
Общая сумма уценки:
100 000 — 36 000 = 64 000 руб.
В начале года операции по дооценке основного средства отразим в бухучете следующим образом:
Дебет 01 Кредит 83
- 50 000 руб. - дооценено ОС;
Дебет 83 Кредит 02
- 10 000 руб. - дооценка амортизации по ОС.
На конец 2011 года, как помним, основное средство было уценено. В таком случае будут действовать следующие правила отражения переоценки в бухучете, а именно: сумма дооценки, равная сумме его уценки, проведенная в предыдущие отчетные периоды, зачисляется на счета учета прочих доходов и расходов (счет 91). Если дооценка превысит сумму предыдущей уценки, то эту сумму необходимо отнести на счет 83 «Добавочный капитал».
Отразим результаты приведенного примера в виде следующих проводок:
Дебет 83 Кредит 01
- 50 000 руб. - уценка стоимости ОС в пределах сумм проведенной дооценки;
Дебет 02 Кредит 83
- 10 000 руб. - уценка амортизации в пределах проведенной дооценки;
Дебет 91.2 Кредит 01
- 50 000 руб. (100 000 — 50 000) — уценка текущей стоимости ОС в части превышения над проведенной прежде дооценкой;
Дебет 02 Кредит 91.1
- 26 000 руб. (36 000 — 10 000) — уценка амортизации ОС в пределах проведенной ранее дооценки.
Налоговый учет
Обратим ваше внимание, что результаты переоценок, которые проводит организация в бухгалтерском учете, не находят своего отражения в налоговом, поскольку Налоговым кодексом определено, что при проведении налогоплательщиком переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная или отрицательная сумма такой переоценки (уценки) не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения. Аналогичной позиции придерживается Минфин России в письмах от 8 июля 2011 г. № 03-03-06/1/412, от 8 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/544.
Таким образом, результаты переоценки стоимости основных средств имеют отражение в бухгалтерском учете, но для целей налогообложения прибыли результаты переоценки не учитываются.
Особые правила
Налоговым кодексом определено, что первоначальная стоимость основных средств может изменяться только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). О переоценке в указанной статье ничего не говорится.
Ю.Л. Терновка, редактор-эксперт
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– учтено постоянное налоговое обязательство с разницы между ежемесячными амортизационными отчислениями для целей бухгалтерского и налогового учета.
Если основное средство было уценено, то в бухучете ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет меньше, чем в налоговом учете. В этом случае в бухучете отразите постоянный налоговый актив:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)»
– учтен постоянный налоговый актив с разницы между ежемесячными амортизационными отчислениями для целей бухгалтерского и налогового учета.
Такой порядок следует из пункта 7 ПБУ 18/02.
ОСНО: налог на имущество
Результаты переоценки основных средств учтите при расчете налога на имущество. Связано это с тем, что налоговая база по налогу на имущество определяется как остаточная стоимость основного средства, сформированная по данным бухучета (п. 1 ст. 375 НК РФ). То есть с учетом его переоценок.
Ситуация: с какого момента нужно увеличить (уменьшить) остаточную стоимость основного средства после его переоценки для расчета налога на имущество?
Результаты переоценки учитывайте при расчете налога (среднегодовой стоимости имущества) отчетного года, в котором она была проведена (п. 4 ст. 376 НК РФ).
Это связано с тем, что остаточную стоимость основного средства для расчета налога на имущество нужно определять по правилам бухучета (п. 1 ст. 375 НК РФ). В бухучете стоимость основного средства переоценивается по состоянию на 31 декабря отчетного года (п. 15 ПБУ 6/01, п. 43 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).
До 1 января 2011 года переоценка производилась на начало отчетного года. Новый порядок опубликован 28 марта 2011 года и распространяет свое действие с 1 января 2011 года (письмо Минфина России от 14 июня 2011 г. № 07-02-06/106). Каких-либо переходных положений в связи с внесением изменений в порядок переоценки основных средств в законодательстве не было предусмотрено. Поэтому при расчете налога на имущество за 2011 год нужно учесть результаты переоценки основных средств, проведенной по состоянию на 1 января и на 31 декабря 2011 года. При этом налоговую базу по налогу на имущество за предыдущие годы пересчитывать не нужно.
Аналогичные выводы содержит письмо Минфина России от 25 октября 2011 г. № 03-05-05-01/84.
УСН
На расчет налоговой базы организаций на упрощенке результаты переоценки основных средств не влияют. Объясняется это тем, что суммы дооценки (уценки) стоимости основных средств не включены в состав доходов (расходов), учитываемых для целей налогообложения (ст. 346.15 и 346.16 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в пункте 1 письма Минфина России от 20 января 2006 г. № 03-11-04/2/9.
ЕНВД
Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому суммы дооценки (уценки) стоимости основных средств на расчет налоговой базы не влияют.
ОСНО и ЕНВД
Основное средство может использоваться в деятельности организации, облагаемой ЕНВД, и деятельности, с которой организация платит налоги по общей системе налогообложения. В этом случае для целей расчета налога на имущество остаточную стоимость основного средства с учетом его переоценок нужно распределить (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Стоимость основного средства, используемого в одном виде деятельности организации, распределять не нужно.
